又到了年报季，现如今商誉减值测试评估项目也成为了评估机构的重点项目。
自从CAS8准则发布到证监会8号提示，商誉减值测试评估逐步规范。在与评估人员的日常交流中小舜发现：关于商誉减值测试，大家仍有不少存疑。为此，小舜连线行业专家，借助“小舜在线”栏目，对大家关心的商誉及商誉减值测试的内容推出系列分享。
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本期分享主题——
商誉从哪里来？又去哪儿了？
一家企业从成立开始，首先是资本的投入（股东的出资和银行的借款），再把资本转换为资产，通过资产的经营获得资本投入的回报。在会计上反映这一经营过程，就开始了建账立表，把符合会计定义的资产和负债计入资产负债表的相关资产负债科目，把经营的回报计入所有者权益（股东权益），形成股东权益账面价值。但是形成这个权益过程中，有些部分是不符合会计的资产负债定义的，成了表外的构成价值的部分，如经营管理效应（如经营过程中形成的先进的管理理念、有效的管理策略等等）、资源合理配置效应（如资产组合的“1+1>2”部分）等等，这些效应的叠加，使股东权益的内在价值大于账面价值，这个大于部分就形成了商誉（goodwill）。此时，我们称其为自创商誉。
由此，我们可以这样理解：商誉是社会对企业生产经营能力、商品质量、资信状况、售后服务、社会形象等的综合评价。商誉是指那些不具备实物形态、在企业的持续经营中能为企业提供某种权利并能为企业带来超额收益的一种无形资产。从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释：一是对企业好感的价值；二是预期未来利润超过不包括商誉的总投资的正常报酬部分的价值；三是反映企业的总价值超过各个有形或无形资产价值差价的总的计价账户。
根据会计准则规定，由于商誉具有不确指性，自创商誉不能计入会计报表。
当企业发生并购行为时，这部分自创商誉构成了并购成本的一部分。如果是同一控制下的并购，这部分商誉仍视为自创商誉。只有当非同一控制下的企业合并，才能将被并购方的自创商誉（有时还包括并购的协同效应）作为无形资产入表。
《企业会计准则第20号--企业合并》 “第三章 非同一控制下的企业合并”中“第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
(一)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”
上述可以看出，我们现在所讲的会计商誉是在非同一控制控股并购中产生的，且必须具备以下几个条件：
（1）非同一控制下的并购；
（2）并购的是控股并购；
（3）并购对象是构成业务的；
（4）商誉产生在合并对价分摊割差中。
提问：商誉去哪儿了？可能大家首先想到的是：商誉到减值测试那里去了。
其实，除了商誉到减值测试那里去了以外，商誉还有几个去处：
（1）被并购的业务终止了，商誉自然就不存在了；
（2）并购方将被并购的控制权转让了，即并购方失去了控制权，商誉也不存在了。
（1）商誉代表了购买方为从不能单独辨认并独立确认的资产中获得预期未来经济利益而付出的代价，这些未来经济利益可能代表了：未来协同效应的公允价值；目标公司的资产被高估；购买方支付了过高的对价等。
（2）商誉可能包含了如下因素：人力资源（如管理团队等）、资源配置的合理性、良好的培训/招聘机制、直销网点、优越的地理位置、和政府保持良好的关系和有效的促销机制等等。
（1）商誉从报表的体现的位置上可以分为：合并报表商誉和单体报表商誉，其中单体报表商誉是吸收合并形成的。
（2）商誉在评估人眼中可以分为：核心商誉和非核心商誉（我们在下一个专题中讨论）。
（3）商誉从体现的范围可以分为：完全商誉和母公司商誉。
在合并报表中体现的商誉是母公司商誉。需要从母公司商誉调整到完全商誉，再进行商誉减值测试。从商誉归属的实体来看，完全商誉分母公司商誉和少数股东商誉。
（1）商誉在报表中的计量口径上，大致有三种：母公司理论、实体理论和具有选择权的一种处理。
（2）我国是母公司理论，在公司合并报表上体现的是母公司商誉，而不是完全商誉；实体理论中合并报表体现的是完全商誉。
（3）所以，在商誉减值测试的时候，要把合并报表层面体现的母公司商誉要还原为完全商誉，这是同比一致性原则在起作用，即评估的资产组的可收回金额为全口径，则商誉也对应也是全口径（完全商誉）。
（4）商誉分评估商誉、会计商誉、自创商誉；其中自创商誉不能计入资产，所以有可能造成以后年度中可收回金额中含的商誉从口径上有所不同，也有可能上初始商誉。
（5）由于以上可能的增量未必确认为资产负债表商誉，所以造成了净空高度，产生了掩护效应，屏蔽掉了一部分减值。
商誉的两个特殊之处：商誉减值不可转回和不产生递延所得税资产
（1）固定资产、无形资产、商誉等资产，计提资产减值准备后不能再转回。
（2）但划分为持有待售资产后，商誉仍然不可转回，但固定资产和无形资产可以转回。
道理在于，商誉本来就是根据成本与所占份额之差的计算数，反映到底获得了多少被投资单位的净资产占有。减值准备根据资产组下降了多少先分配到商誉头上的，正好反映了商誉所占净资产下降了。所以，商誉减值也就不用再转回来了。
（3）其他资产当计税基础和账面价值不一致时，商誉不能确认递延所得税资产，这是因为商誉本来就是个成本与所占份额之差的计算数，若商誉确认递延所得税，将会导致确认递延所得税资产后剩余的商誉是不是还要再确认递延所得税的问题，这就会产生无限循环地计算确认递延所得税。
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