什么情况下，商誉相关资产组会出现变更？
《IAS36—资产减值》提到：很多情况下，实务不可能区分初始确认资产所产生的现金流入和自创商誉或经改进后的资产所产生的未来现金流入。在合并经济业务或资产通过后续支出而获得改良时，这种情况尤其明显。国际会计准则认为，关注资产账面金额能否收回比关注自创商誉产生的收回金额更为重要。商誉相关资产组是否变更的确定方法应当考虑提供的产品或服务是否为实质性变更还是性能升级换代，相关的关键设备是否为实质性替换还是改良，人力资源是否发生重大变更。

例如：上市公司WZ收购合并一家软件开发企业XZ，XZ公司主要向金融机构信息系统提供技术服务IT解决方案及向非金融机构信息系统提供IT解决方案，技术人员占比85%，长期资产主要是租赁办公楼、设备（普通办公电脑、服务器），及外购和自行开发专利技术，属于轻资产公司。与商誉相关的资产组主要是外购及自行开发专利技术。一般认为企业应按照重要性原则，基于提供IT解决方法依赖的基础技术是否发生变更、各资产组人力资源的变动比例确认资产组变更的会计政策。

企业持续经营过程中会涉及资产组内相关的资产改良替换、新旧技术的新陈代谢。通常在企业生产经营过程中，技术是“核心”，设备等有形资产是“技术”展现的载体，有形资产是随着技术的升级换代的需要而改良更新。比如，产品生产线的部分工艺配置（方）由于技术革新进行了改良，但主要的关键设备没有变动，仅对辅助设备进行了改良替换，产品性能指标得到了提升，可以按相关会计政策变更；如果技术革新是被合并方合并日前的核心人力资源自行研发出来的，基于初始确认资产组与后续改良资产组难以明确区分的原则，一般不作变更。不论何种情况，企业应当在资产负债表日明确披露相关会计政策，并一贯性的运用。

如何正确理解资产组的后续辨识？
CAS 8 第十八条第 5 款规定：“资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

我们在 CAS 8 的有关历史可比性、一致性等要求的前提下，需要关注以下事项：

1、新成立公司。后续成立的公司与前面的公司业务一致，是否可以纳入与商誉相关的资产组中，需要管理层根据协同效应、管理模式等确定，也就是管理层有一次机会决定纳入还是不纳入，这次机会是在新收购公司或新公司成立当年做出这样的选择。

2、增资稀释。情况1，全资变为非全资，但没有失去控制，商誉不受影响。情况2，增资稀释导致失去控制。投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权，但能实施共同控制或重大影响的，在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。即控制转为非控制，应比照“处置子公司股权丧失控制权”的处理原则进行处理。对应的商誉已经被处置了，该公司相关资产自然也就无需纳入商誉减值测试的范围。

3、内部划转。资产组内部划转，业务模式并未发生实质性变更。资产组范围应维持现状，披露清楚资产转移的情况。

4、承诺重组。不能将未承诺的现金流纳入预测范围。已经承诺的现金流具体问题具体分析，如标的目前不在合并报表范围内要谨慎纳入范围。

5、业务终止。B 业务停止的时候，要考虑当 A 公司并购 B 公司时，并购标的 B 是从事什么业务？A 并购完成 B 后，当初 B 公司从事业务现在在整个集团中（即 A+B 的范围内）目前还是否继续？如果还继续，继续这个业务的资产组就是目前与这个商誉相关的资产组。

6、公司注销。原资产组 B 公司注销，其业务转移到 C，继而影响到已分摊商誉所在的资产组或资产组组合构成的，应将商誉账面价值进行重新分摊至受影响的资产组或资产组组合，并充分披露相关理由及依据。

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