如何理解关于“与资产密切相关的负债”？

如何理解《CAS8——资产减值》第十九条第二款中的：“如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。”这里详细介绍如下。

实务中，基于现金流与资产组难以区分清晰的对应关系，在预计未来现金流量的现值确定资产组或资产组组合的可收回金额时，通常应当考虑与预计未来现金流入相关的现金流出，如提供产品或服务购买的原材料、生产过程中发生的辅助生产费用、资产维修改良支出、缴纳的相关税费等，但通常不应当包括与筹资活动和所得税收付相关的现金流量。与商誉相关的资产组预计未来现金流量通常不包括已在财务报表中确认的与负债有关的现金流量。

但是当处置现金产出单元需要买方承担负债时，可能会出现考虑某些已确认的负债情况。因此，可以使用考虑到买方将承担负债的定价信息，来估计现金产出单元的公允价值减去处置费用后的净额（FVLCOD）。

为使现金产出单元的账面金额与其可收回金额的比较有意义，在确定现金产出单元的使用价值（VIU）和账面金额时，还需从现金产出单元的账面价值中扣除负债，并将清偿负债的现金流量纳入使用价值(VIU)的计算中。以下示例说明了这一点。

示例：包括与现金产出单元相关的负债

某公司在某国开矿，该国法律要求矿产的业主必须在完成开采后恢复该地区原貌。恢复的费用包括更换覆盖层。开矿时覆盖层一旦移走，就应确认一笔覆盖层复原准备。该金额作为矿山成本的一部分进行确认，并在矿山使用寿命内提取折旧。为恢复费用所提取的准备的账面金额为CU500，等于恢复费用的现值。主体对矿山进行减值测试。矿山的现金产出单元是整座矿山。主体已收到愿意以约CU800的价格购买该矿山的出价，该价格已考虑了复原覆盖层的成本。矿山的处置费用可忽略不计。矿山VIU约CU1,200，不包括恢复费用。矿山的账面金额为CU1,000。

分析：
现金产出单元的FVLCOD为CU800。该价格考虑了恢复费用。现金产出单元的VIU在考虑恢复费用后为CU700（1,200-500）。现金产出单元的账面金额为CU500，即矿山的账面金额CU1,000减复原准备（CU500）。因此，现金产出单元的可收回金额（CU800，即FVLCOD和VIU中的较高者）大于其账面金额（CU500），现金产出单元未发生减值。

需要注意的是，在此示例中，实际上不需要同时计算FVLCOD和VIU（因为两个金额都超过了账面金额）。

将负债纳入现金产出单元的关键原因，是基于市场交易价格的公允价值必然包括与资产不可分割的负债的转移。如果减值测试仅基于VIU（例如，由于无法可靠计量FVLCOD），可能无需将不可分割的负债和相关现金流量考虑在内，以实现有意义的“一对一”比较。无论如何，包括或排除负债（及相关的现金流出）通常很少或没有实际差异（例如，如果负债是短期负债，或者它采用与估计VIU相似的利率进行折现）。

另外，在资产组的确认中，还包括其他资产是否纳入的问题。就实务而言，在认定现金产出单元的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该现金产出单元的资产（例如，应收款项或其他金融资产）或一些已确认的负债（例如，应付款项、养老金或其他准备）。此时，现金产出单元的账面金额将会：
•  随资产账面金额而增加；
•  随负债账面金额而减少。

负债的账面金额可能不等于未来现金流出的现值，或者可能没有使用与估计使用价值相同的利率进行折现。典型的例子是养老金义务，可能会使用优质公司债券利率进行折现。如果一个主体在计算VIU时将养老提存金计入现金流量，就需要考虑提存金的一部分是否与过去的服务相关，并因此作为养老金负债的部分结算。实现有意义的“一对一”比较可能是一个复杂的过程。然而，在估计VIU时，不可能简单地忽略提供养老金和其他雇员福利的成本，可能需要采取一种实用的方法（例如，包括未来服务成本而不是提存金，不包括负债）。

注：文章中涉及的案例引自《IAS 36 Impairment of Assets partA》、《IAS 36 Impairment of Assets partB》
公众号原文链接：https://mp.weixin.qq.com/s/XkEaVdgvArHkW0PNhg0b-A