对于递延所得税负债形成的商誉，应如何区分其合并前和合并后形成的数值？

一般情况下，对非同一控制下控股合并前形成的递延所得税，不纳入评估范围。

对于合并新形成的递延所得税需要按公允价值和原有计税基础重新确认。注意递延所得税的计税基础从未改变，只和法律主体有关。

在商誉计算过程中，其他资产的公允价值识别并估算出来后，重新确认的递延所得税在合并报表层面是可辨识的，并且这部分内容会影响商誉的大小。

“核心商誉”和“因确认递延所得税项目的调整商誉”减值测试是否需要分别考虑？

在商誉减值测试中，多数观点认为：如果能够满足特定条件的，则企业应当分别考虑。

这是因为核心商誉是 “合并成本超过被购买净资产公允价值的差额”，它真正体现了商誉的本质；而非核心商誉因可辨认资产或负债的计税基础不受企业合并影响，或所受影响各不相同而产生暂时性差异，而对商誉的调整金额有所影响。它更多是基于“会计视角”考虑。简言之，“对商誉进行调整”仅仅是一种会计政策反映，基于“经济视角”与协同效应不存在实质性关联。

既然商誉中的“核心商誉”和“因确认递延所得税负债的调整商誉”在性质和初始计量方法等方面存在差异，那么其后续计量(减值测试)也应当有所不同：

（1）核心商誉应按照商誉减值测试的一般要求进行处理，体现的是“资产负债表观”;

（2）由于递延所得税负债在后续期间随应纳税暂时性差异转回而减少所得税费用。其中，“减少所得税费用”意味着“因确认递延所得税负债确认的商誉”中的一部分价值“已经实现”，或者说随着“所得税费用的减少（或所得税收益的增加）”，“因确认递延所得税负债的（调整）商誉”中的可收回金额亦随之减少，从而导致其可收回金额小于账面价值，所以应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备，体现的是“利润表观”。

需要强调的是，如果商誉的构成及递延所得税的影响比较简单直观容易对应，商誉在减值测试中，其所包括的核心商誉和因确认递延所得税负债形成的商誉能够分别进行。但在多数情况下，商誉的构成和递延所得税项目的影响较为复杂，有时很难区分。

例如：在企业合并中有多项可辨认资产或负债均产生了暂时性差异，其中的一部分还可能属于可抵扣暂时性差异，其在购买日对所得税影响在满足相应条件时才能确认为递延所得税资产。不仅如此，由于暂时性差异存在于多项可辨认资产或负债，其未来转回情况不再简单直观、对应关系不太清晰，此时不宜将这部分商誉随着递延所得税项目的转回进行处理。简言之，在此种情况下，将两部分商誉作为一个整体仍然按照商誉减值测试的一般要求进行处理可能是明智的。

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