业内一般是如何对核心商誉和非核心商誉的商誉减值分别测试的？

对于核心商誉和非核心商誉的商誉减值分别测试时，一般有以下几个步骤：

· 步骤1：识别迹象
关注企业是否存在金额较大的非核心商誉。
例如：完全商誉为475万元，其中递延所得税负债形成的商誉为275万元，称为非核心商誉；核心商誉为200万元（475-275）。

· 步骤2：确定测试路线：商誉分解

核心商誉和非核心商誉分开测试。资产评估师测试核心商誉，会计师和审计师测试非核心商誉。

· 步骤3：资产评估师测试核心商誉
核心商誉200万元，按一般测试要求处理即可。例如：含核心商誉资产组账面价值1200万元（1000＋200），假如可收回金额1150万元，则完全商誉中的核心商誉减值50万元。

这里需要特别注意的是核心商誉200减值了50，仅此而已。

这里没有回答非核心商誉275减值测试的问题。资产评估师要在报告中披露清楚：本减值测试报告仅对核心商誉是进行减值测试，不涉及非核心商誉的减值测试。

· 步骤4：会计师和审计师测试非核心商誉
我们的一些理解如下：一般情况下，非核心商誉275万元可收回金额实质上即为减少的未来所得税费用金额。随着递延所得税负债的转回，其可减少未来所得税费用的金额亦随之减少，从而导致其可回收金额小于账面价值，因此应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备。
至此，两部分商誉测试完毕。

国际会计准则中，对“空壳公司”的非核心商誉是如何处理的？

IAS36中，有这个问题的相关说明。在某些企业合并中，商誉的产生主要或完全是递延所得税负债（DTLs）的结果。如果可辨认资产在购买日的公允价值超过其纳税基础，则确认递延税项负债（并增加商誉）。递延所得税对商誉的影响与大多数企业合并相关，但对涉及以下情况的购买尤为重要：

•  空壳公司购买的不动产，其纳税基础由空壳公司支付的历史金额决定；
•  购买方按公允价值入账，但被购买主体并未确认（因此纳税基础为零）的无形资产。

示例：递延所得税和商誉问题
主体A是一家房地产投资商和开发商。购买投资性房地产通常是通过购买一家持有房地产的空壳公司来实现的。空壳公司的作用是在出售房产时尽量减少应缴纳的税款。空壳公司允许所有者延期缴纳房产增值的公司税。

在报告期内，主体A通过购买主体B（持有一项房产的空壳公司）获得了一项投资性房地产。主体A认为此次购买属于企业合并，因为B符合《国际财务报告准则第3号 ——企业合并》（ IFRS 3）中定义的业务。

主体A购买主体B100%股权的价格为CU5,000 ，等于主体B的公允价值。B的纳税基础为CU3,000 。适用税率为35%（递延所得税负债为（5000-3000）x35%=700）。空壳公司没有其他资产或负债。

根据IFRS 3规定，主体A按公允价值记录B。投资性房地产的公允价值与其纳税基础之间的差额（在这种情况下，纳税基础是主体B单独财务报表中的房地产成本）产生了递延所得税负债（DTL）。根据《国际会计准则第12号 ——所得税》规定，该差额以未折现方式计量。则，B应视作一个独立的现金产出单元（CGU）。

分析：
按照IAS 36的要求，主体A至少每年对商誉进行一次减值测试。除DTL外，确定CGU的账面金额为CU5,700。但是，如果公允价值与购买日保持不变，则公允价值减去处置费用后的净额（FVLCOD）为CU5,000减处置费用。此外，在这种情况下，使用价值（VIU）很可能与公允价值相似（除非主体A能够受益于其他市场参与者无法获得的重大协同效应或其他主体特有的优势）。如果VIU的计算结果也是CU5,000，这表明直接减值损失为CU700。

我们认为，这种与递延所得税相关的商誉是一种会计现象，并不代表购买方已支付的、可能增加未来现金流量的实际利益。如上例所示，当使用通常的IAS 36中的方法对商誉进行减值测试时（商誉已分摊到CGU），商誉可能会立即减值（也称为“第1天”减值）。

IAS 36规定，计算CGU账面金额的方式应与确定VIU的方式相一致。因此，在进行减值测试时，一般应将所得税余额排除在CGU之外。然而，确认第1天的减值损失也有悖直觉，有些人认为这是IFRS 3，IAS 12和IAS 36的各种规定的预期外结果。

在示例中，假定购买价格为公允价值（其他方面没有任何变化，处置费用也不重大），以FVLCOD为基础的可收回金额为CU5,000。我们认为，在将其与账面价值进行比较时，将DTL包括在内是适当的。这是因为FVLCOD考虑到了资产的税收特征，而DTL将转移给CGU的买方（假设他们买下了这家空壳公司）。因此，不会产生减值损失。然而，这种方法并不是一个完整的解决方案。虽然这种方法可以证明CGU的账面价值以FVLCOD为基础是合理的，但在其他情况下，可收回金额则全部或部分以VIU为基础（例如，如果FVLCOD无法在未来可靠地计量，如在企业合并中确认的一些无形资产更有可能出现这种情况）。


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